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　　相關知識點：實施會計報表整體合理性分析是一項系統性較強的工作，需要注冊會計師綜合利用宏觀經濟信息、行業知識、市場信息、企業所處發展階段的特點、會計報表項目之間的內在邏輯關系，采取定性分析和定量分析相結合的方法，從不同的角度審視會計報表和附注。
　　一、考慮宏觀經濟環境和行業特點對報表的影響利率、匯率、貨幣供應量等宏觀經濟指標通過影響企業生產要素的供求關系、產品的銷售價格等，影響企業的財務狀況、經營業績和現金流量。宏觀經濟不景氣時，企業產品銷售可能出現困難，銷售量和價格下降，信用銷售的比例增加或信用期延長，當這些影響反映在會計報表中時，會計報表就會出現以下特點：資產負債表中的存貨和應收款項增加，利潤表中的營業收入和凈利潤下降，現金流量表中經營活動凈現金流量下降或出現負數。而當經濟復蘇時，會計報表則會出現相反的特點。
　　宏觀環境對企業的影響比較寬泛，行業狀況對企業會計報表的影響則比較具體。一般而言，同一行業的企業，會計報表會呈現相似的特征，而處于不同行業的企業，會計報表則表現出不同的特點。從宏觀經濟環境和行業特點的角度分析會計報表的整體合理性，注冊會計師需要把握被審計單位受宏觀經濟環境影響的具體方式和所處行業會計報表的一般特點。當被審計單位的會計報表與宏觀經濟環境變化和行業會計報表的一般特點出現矛盾時，注冊會計師應該針對矛盾點實施進一步的審計程序。
　　二、考慮企業的市場地位對會計報表的影響
　　市場營銷學對于企業所處的市場格局，往往有不同的分類，如壟斷市場和競爭性市場；賣方市場和買方市場等。不同的市場格局，對企業的采購、生產和銷售影響不同，使會計報表呈現不同的特點。下面以買方市場和賣方市場為例說明企業的市場地位對會計報表的影響。
　　當企業處于賣方市場時，產品供不應求，產能利用率較高，具有較強的產品定價能力，產品銷售毛利率高。優越的市場地位使企業能夠實施較為嚴格的信用政策，更多采用預收款銷售或現金銷售政策。如果企業產品單一，會計表中應收賬款較少，預收賬款較大，極端時甚至出現沒有應收賬款只有預收賬款的情況。從現金流量角度看，經營活動凈現金流量會出現較大的凈流入，內部籌資能力增強，為減低財務費用，企業一般會償付部分銀行貸款，籌資活動產生的現金流量凈額出現負數，同時，負債的減少會導致資產負債率下降。
　　處于買方市場的企業出現的特點則往往相反。在買方市場上，企業面對的是一個充分競爭的市場，一般缺乏自主定價能力，產品的價格由市場決定，而市場充分競爭的結果是利潤的平均化，毛利率較低。為擴大銷售，企業一般實施較為寬松的信用政策，導致資產負債表中的應收賬款余額較大，經營活動現金凈流入下降或出現凈流出，凈利潤和經營活動凈現金流量會出現方向上的背離。如果經營活動現金凈流出或凈流入很少，為維持生產，企業會增加銀行貸款量，籌資活動現金流量出現凈流入，經營活動現金凈流入的下降或凈流出通過籌資活動的凈現金流量得到彌補。
　　在考慮市場地位對會計報表的影響時，需要將企業的市場地位和會計報表的上述特點聯系起來，如果企業的會計報表與企業的市場地位相矛盾，注冊會計師應該保持應有的職業懷疑，采取針對性的程序查明原因。
　　三、考慮企業的發展階段對會計報表的影響
　　依據企業生命周期理論，企業的發展分為創業期、成長期、成熟期和衰退期四個階段。一般而言，處于不同發展階段的企業采取的發展戰略不同，創業期和成長期的企業采取擴張型戰略，成熟期的企業采取穩定型戰略，而處于衰退期的企業則采用緊縮戰略。不同的發展階段和不同發展戰略會導致企業會計報表呈現不同的特點。
　　處于創業期和成長期的企業，實施的是擴張戰略，會加大對固定資產、應收賬款、存貨等投入，資產資產負債表中的固定資產、應收賬款、存貨的余額等會隨之增加，現金流量表中“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”、“購買商品、接受勞務支付的現金”數值會較大，經營活動和投資活動的凈現金流量可能出現較大的負數，為取得發展所需的資金，企業一般采用銀行借款或增加資本的方式籌集資金，在資產負債表上表現為短期借款、長期借款或實收資本增加，由于債務融資的規模往往超過股權融資規模，企業資產負債率上升；融資活動在現金流量表上表現為“取得借款收到的現金”或“吸收投資收到的現金”數值較大，籌資活動產生的現金流量凈額出現正數。由于這一時期企業內部投資機會較多，經營積累往往用于企業發展，若比較凈利潤和經營活動凈現金流量的數量關系，經營活動凈現金流量一般低于凈利潤，常常凈利潤為正數，但經營活動凈現金流量為負數。短期借款和長期借款的增加在利潤表上的影響表現為財務費用的上升，同時隨著產品銷售量的攀升，固定成本攤薄，單位成本下降，毛利率上升，規模效應和經營杠桿效應開始顯現。
　　企業進入成熟期后，一般采取穩定型發展戰略，經營規模相對穩定，隨著產品的定型，毛利率也相對穩定，盈利能力和現金產出能力較強，經營活動現金流量出現凈流入，凈利潤也會較大，經營活動現金凈流量和凈利潤同時出現正數。由于前一階段對固定資產和無形資產的大規模投資基本完成，本階段對固定資產、無形資產和其他長期資產的投資不大，現金流量表中的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”數值較小。企業穩定的獲取現金的能力致使經營積累的資金可用于償付銀行貸款和對股東進行分配，償債和分配在報表上表現為：資產負債表上，長期借款和短期借款減少，利潤表中的財務費用下降，現金流量表的“償還債務支付的現金”和“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”數值都較大，籌資活動凈現金流量出現負數。
　　處于衰退期的企業，會計報表出現與創業期、成長期企業相反的特點，公司實施緊縮戰略，縮減投資規模，甚至收回投資或處置生產能力，資產規模下降，投資活動的凈現金流量出現正數，緊縮戰略對盈利能力的影響表現為收入下降，毛利率下降，凈利潤下降，盈利能力的下降一般伴隨現金流量的惡化，經營活動凈現金流量下降或出現負數。
　　當然，上面所述企業會計報表在各發展階段表現出來的特點在產品單一的企業中較為明顯，而產品多元化或產品保持不斷升級的企業可能不明顯，但主導產品的周期性變化也會使上述特點有所體現。注冊會計師可以利用各階段財務報表的特點，從財務狀況、現金流量和盈利能力等角度，判斷會計報表的整體合理性。
　　四、考慮會計報表數據之間的內在關系
　　實施報表整體合理性分析，就要充分利用四張主要會計報表的不同功能定位以及會計數據經濟含義決定的資產負債表、利潤表、現金流量表以及所有者權益變動表之間的數據復雜而微妙的關系，從技術層面分析會計報表數據之間、會計報表數據和附注數據之間、附注數據內部的邏輯關系是否合理。在審計實務中，在報表技術層面分析報表整體合理性的數量關系很多，對常用的關系，舉例說明如下：
　　會計報表項目的變動分析。資產負債表是靜態、反映時點的報表，而利潤表和現金流量表、所有者權益變動表是動態、反映時期的報表。資產負債表反映的是企業一個時點的財務狀況；而利潤表、現金流量表則分別采用權責發生制和收付實現制反映一段時期的經營成果，可以揭示資產負債項目變動的原因；所有者權益變動表則專門解釋所有者權益變動的情況，而會計報表附注是對會計報表主要項目、異常項目的進一步解釋和說明。
　　依據會計準則的規定，企業對外提供的會計報表應該是比較式的，通過比較式會計報表，很容易計算出報表項目的變動情況。會計報表項目的變動分析應該以資產負債表的變動為核心展開，資產負債項目的變動需要通過利潤表、現金流量表、權益變動表來解釋。例如，應收賬款的大幅增加或預收賬款的大幅減少往往通過利潤表上收入增加、現金流量表上經營活動凈現金流量減少來解釋；固定資產、無形資產的增加可以從現金流量表“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”及應付賬款的變化來解釋。
　　會計政策、會計估計和報表項目之間關系。會計報表是依據特定的會計政策、會計估計編制而成。依據會計報表附注披露的會計政策和會計估計，結合資產負債項目的期初期末余額，可以復核一些利潤表和現金流量表項目當期發生數的合理性。常用于分析的會計政策和會計估計包括：固定資產的分類折舊率、無形資產攤銷年限、壞賬計提比例等。如依據各類固定資產的期初原值、本期增減情況、期末原值和固定資產的分類折舊率可以分析本期固定資產折舊計提的合理性；依據壞賬計提比例可以分析應收賬款、其他應收款壞賬計提的合理性。
　　賬齡結構變動中的數據關系。在會計報表附注中，應收賬款和其他應收款需要披露賬齡結構，企業一般按照1年以內、1-2年、2-3年、3-4年、4-5年、5年以上等五個賬齡段來披露應收賬款和其他應收款期初和期末的賬齡結構。如果一筆應收款項沒有收回，下一年度該賬項的賬齡會自動增加一年，即期末下一年賬齡段的應收款項來自相鄰期初的上一賬齡段，所以期末1-2年的賬齡段的應收款數值應該小于期初1年以內的應收款，期末2-3年的賬齡段的數值應該小于期初1-2年數值，依次類推，期末和期初的賬齡之間就存在一種固有的關系。目前的會計實務中一般按應收款項的賬齡計提壞賬準備，所以賬齡分析并不是簡單的附注披露問題，而會對企業的損益計算產生影響，如果企業應收款項的賬齡不滿足上述關系，應該查明原因，并考慮對利潤表的影響。
　　固定資產處置活動中的數據關系。根據準則的要求，公司應按類別披露固定資產及累計折舊的期初、期末數和本期的增加、減少數。固定資產處置會導致固定資產原值的減少和累計折舊的減少。累計折舊是依據折舊政策計提的，是固定資產的價值流轉形式，在固定資產存在凈殘值的情況下，一項固定資產的累計折舊數總是小于固定資產原值數，在處置固定資產時，這一關系就表現為累計折舊的減少數應小于固定資產原值的減少數。
　　在建工程增減變化中的數據關系。在建工程建設完工后一般轉入固定資產，如果沒有建成而中途報廢，則轉入利潤表作為營業外支出列報，所以在建工程的減少一般對應固定資產的增加和營業外支出的增加，會計報表附注中一般將在建工程轉入固定資產數和其他原因減少數分開列報。固定資產的增加除通過在建工程構建外，還可以通過直接購置增加，所以固定資產的當期增加數應大于在建工程轉入固定資產的數據，如果發生在建工程報廢，則營業外支出中應體現相應的數據。
　　外幣資產負債和匯兌損益之間的關系。匯兌損益是因匯率變動導致持有的外幣資產或外幣負債折算或兌換為記賬本位幣時產生。我國實行匯率改革后，人民幣的匯率不再固定，作為財務費用組成部分的匯兌損益項目在會計報表中的金額變得越來越重要。例如，匯率改革后，人民幣對美元匯率變動的主要趨勢是逐步升值，如果持有較大的以美元計價的資產，就會產生匯兌損失，而若持有較大的以美元計價的負債，就會產生匯兌收益。
　　當然，上述數量關系僅僅是在技術層面實施報表整體合理性分析的舉例，實務中還需要將會計報表的內在數量規律和企業的具體特點有機結合起來分析。
[本信息來自于今日推薦網]